企业破产程序中涉及的债权不仅包括私法债权，还包括公法上的税收债权。在企业正常运营的情况下，其财产可以清偿全部债权，因此有关债权的清偿顺位的讨论没有实际意义，但是，一旦进入破产程序，税收之债就和私法之债发生了冲突，破产法与税收征管法的适用出现了竞合，由此引发税收债权在破产债权中的地位问题。如何充分衡量公告利益与其他破产债权人的利益，如何重构破产清算中各种债权的清偿顺位，是新一轮《税收征管法》修订需要考虑的问题。
（一）税收债权和担保债权之间的冲突
我国《企业破产法》第109条规定了担保债权不受破产程序限制，可以对特定财产优先清偿，第113条确立了破产财产清偿顺序，先清偿偿破产费用和共益债务再清偿：（1）职工工资、（2）税收债权、（3）普通债权。《税收征管法》第45条确立了税收债权与担保物权之间“成立在先、清偿在先”的特殊清偿规则。两部法律立法逻辑存在一定的冲突，当一项财产同时成为税收优先权和担保物权的行使对象时，是适用《税收征收管理法》第45条的规定还是适用《企业破产法》第109条和第113条的规定？面对破产程序中税收优先权与担保物权的冲突问题，笔者将在下文通过特别法优于一般法原理、物权优于债权一般原理等视角进行论证分析。
（二）税收优先权导致普通债权利益失衡
税收债权和其他私债分别系属于公法之债和私法之债，其所保障的利益主体不同，相关立法的宗旨也存在差异，在破产程序中，税收债权和其他私债之间的清偿顺位一直是涉税诉讼案件争议的焦点，其背后其实是公共利益和私人权益的法律价值冲突。站在税务机关的角度，税收债权优先于在普通债权甚至担保债权之前得到清偿，有助于保障税务经济和国家财政收入；而站在普通债权人立场考虑，由于税收的发生缺乏公示性和确定性，第三人无从知晓其存在及具体数额，税收优先权会对民事交易安全构成威胁，损害其他债权人的合理期待利益。故而，税收债权优先权的制度设计是利大于弊还是弊大于利，需要重新进行利益权衡。
（三）税收债权优先权的适用困境：基于实证角度考察
本文在威科先行法律信息库以“税收优先权”为关键词进行检索，截至2021年5月27日共检索到158份裁判文书（64份判决书和94份裁定书），这些案件的争议焦点主要集中在两个方面：其一是在承认税收债权优先权的基础上，对税收债权的发生时间和税收债权的范围进行探讨研究，另一则是否认税收优先权，主要集中讨论税收债权和担保物权的清偿顺位。在承认税收债权优先权的情况下，对于税收债权的发生时间点，《税收征收管理法》第四十五条没有作出明确规定，存在税款发生时、欠税发生时、税款核定时、欠税公告时等不同观点，导致法院适用的混乱；就滞纳金问题，现行规范认为其为普通债权，但是有学者对滞纳金的性质提出质疑并认为应当将其作为劣后债权处理。在否认税收优先权情况下，需要对破产企业的税收债权和担保物权以及其他普通债权的清偿顺位进行重构，司法实践中关于税收债权让步与担保债权的“中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行等诉绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷案”是全国首例担保债权与税收债权在破产程序中孰先孰后问题上明确判决担保债权优先的司法案例。